A publicação da Lei Complementar (LC) 160/17, em 8 de agosto de 2017, e do Convênio regulamentador de n° 190/17 do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), em 18 de dezembro de 2017, sem dúvidas, foi um alento à maioria dos Estados da federação, que ansiavam ver seus benefícios fiscais estaduais de ICMS, a grande maioria concedidos unilateralmente, julgados inconstitucionais pelo STF, em desobediência à alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal. Com a edição das referidas normas, possibilitou-se a convalidação dos incentivos fiscais de ICMS unilateralmente concedidos.

Afora essa possibilidade de convalidação dos incentivos fiscais concedidos unilateralmente pelos Estados, a LC 160/17, em seu art. 9°, inovou o ordenamento jurídico ao alterar a Lei 12.973/14, incluindo o §4° no art. 30 desta Lei.

Segundo a inovação legislativa, “os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo” (g.n).

Trata-se, friamente, de uma norma interpretativa que conceituou legalmente as “subvenções para investimentos”. Em síntese, segundo o referido dispositivo, todo e qualquer benefício fiscal de ICMS concedido pelos Estados são considerados, para todos os fins (inclusive tributário), subvenções para investimento.

Essa modificação legislativa põe fim a homérica discussão acerca da essência dos incentivos fiscais de ICMS, para fins tributários.

Antes, se o incentivo fiscal fosse considerado subvenção para investimento seria o mesmo registrado na conta contábil de “reserva de lucro”, situada no Patrimônio Líquido empresarial. Logo, conforme será exposto adiante, por não se enquadrar contabilmente como receita empresarial, não haveria tributação. Caso contrário, se o incentivo fosse considerado subvenção para custeio, seria considerado uma receita empresarial ou despesa não dedutível. Portanto, haveria tributação.

Em miúdos, só, e somente só, seria considerado subvenção para investimento de ICMS a transferência de recurso estadual, por meio de incentivo fiscal, à pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, exigindo-lhe, como contraprestação, a aplicação do valor auferido em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos específicos em favor do ente concedente.

Não se enquadrando nessa hipótese, estar-se-ia diante de uma subvenção para custeio de ICMS, compreendida – grosso modo – pela transferência estadual de recurso, por meio de incentivo fiscal, à pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, reduzindo suas despesas, sem exigir-lhe contraprestação em favor do ente concedente.

No âmbito administrativo, sem adentrar na vasta discussão que existe judicialmente – no STJ e STF¹ – sobre o conceito de receita bruta, permitia-se apenas a exclusão da quantia alocada como subvenção para investimento da base de cálculo do PIS, COFINS, do IRPJ e da CSLL (ou até mesmo da CPRB), em razão do permissivo contido no inciso X do §3° do art. 1° da Lei 10.637/02 (PIS) e inciso IX do §3° do art. 1° da Lei 10.833/03 (COFINS) e no §2 do art. 38 do DL 1.598/77 e caput art. 30 da Lei 12.973/14 (legislação do IRPJ aplicável à CSLL).

Contudo, negava-se esse aproveitamento fiscal quando se estava diante de uma subvenção considerada – pelo fiscal (o pior, subjetivamente) – como da espécie “para custeio”. É o que se depreende, por exemplo, da Solução de Divergência SRFB n.º 13, de 28 de abril de 2011, que dispôs sobre a inclusão das subvenções de ICMS, consideradas para custeio, na base de cálculo do PIS e da COFINS². No mesmo sentido encontra-se a Solução de Consulta de nº 188 de 31 de julho de 2015, que tributou com o IRPJ e CSLL o incentivo fiscal de ICMS, visto como subvenção para custeio³.

Diante do grau de subjetividade existente na fixação da essência jurídica de cada incentivo fiscal estadual de ICMS, ao longo do Brasil, que era realizada pelos fiscais da Receita Federal de cada Região de maneira distinta, era evidente insegurança jurídica, ante a ausência de previsibilidade, que pairava nas empresas e nos seus respectivos contadores externos.

No entanto, após a vigência da LC 160/17, o legislador nacional legalizou que todas subvenções governamentais de ICMS, indiscriminadamente, deverão ser consideradas da espécie “para investimento”, portanto, não sendo, doravante, tributadas pelo PIS, da COFINS do IRPJ e da CSLL.

Em resumo, todo e qualquer incentivo fiscal de ICMS deverá ser registrado na conta contábil “reserva de lucro”, não se enquadrando, assim, como discriminadamente poderia ser antes acaso fosse considerado subvenção para custeio, como receita tributável, tampouco como despesa não dedutível.

O impacto do art. 9° da LC 160/17 também é retroativo. Repise-se, o referido dispositivo se trata de uma norma nitidamente interpretativa. Como se sabe, uma norma interpretativa, nos termos do inciso I do art. 106 do CTN, “em qualquer caso (…) aplica-se a ato ou fato pretérito”.

Dessa forma, pasmem, todo e qualquer lançamento de ofício da Receita Federal do Brasil, que trate sobre este tema, deverá ser revisto, seja na via administrativa (na Delegacia da RFB ou no CARF) ou mesmo se se encontrar na via judicial (execução fiscal, em qualquer instância).

Outra situação possível aos contribuintes é a possibilidade de se requerer a repetição do indébito das parcelas de IRPJ (base imponível real ou presumida), CSLL (base imponível real ou presumida), PIS e COFINS (cumulativos ou não-cumulativos) pagos, no passado, sobre a parcela de incentivo fiscal de ICMS (se contabilmente reconhecidos como receita tributável ou despesa não dedutível).

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PEDRO CAVALCANTI AMARANTE – advogado tributarista, sócio do Escritório Amarante Advogados; formado em Ciências Contábeis pela UFPE